Omgåelsesregel skatt – forslag om lovfesting

Lovforslaget bygger i hovedsak på praksis fra den ulovfestede omgåelsesnormen. Den todelte strukturen Høyesterett tidligere har fastlagt vil fortsatt gjelde. En omgåelse foreligger når en eller flere sammenhengende disposisjoner tilsier at (i) hovedformålet var å oppnå en skattefordel, og det (ii) etter en totalvurdering fremstår som stridende mot skattereglenes formål å legge disposisjonen til grunn for beskatningen. Departementet uttaler i proposisjonen at den generelle terskelen for å anvende omgåelsesnormen skal være den samme som tidligere.

Lovforslagets vesentligste endringer

Etter vår mening er den vesentligste endringen i lovforslaget at formålsvurderingen under grunnvilkåret går fra å være subjektiv til å være objektiv. Fra og med 2020 vil skattyters egne tanker om skattemotiv i høyden inngå som ett av flere moment i en objektiv formålsvurdering. Avgjørende for om grunnvilkåret er oppfylt, vil være hva en rasjonell person ville ment var sannsynlige virkninger på transaksjonstidspunktet. Departementets forslag innebærer derved en skjerping av formålsvurderingen.

Lovforslaget innebærer videre en skjerping ved at synspunktet som ble etablert gjennom ConocoPhillips III-dommen ikke videreføres generelt sett. I saken ble det lagt til grunn at man ikke kunne bruke gjennomskjæring mot såkalt «fisjonssalg», fordi lovgiver var kjent med tilpasningsmuligheten. At lovgiver er kjent med tilpasningsmuligheten, men har avstått fra å innføre regler som hindrer tilpasningen, skal etter gjeldende praksis tale mot gjennomskjæring. I proposisjonen legger imidlertid departementet til grunn at dette ikke lenger skal komme skattyter til gode. Frem til loven trer i kraft i 2020, vil gjeldende praksis under den ulovfestede omgåelsesnormen være utgangspunktet. Det innebærer blant annet at «fisjonssalg» i samsvar med løsningen i ConocoPhillips III-dommen i alle fall som et utgangspunkt fortsatt kan gjennomføres som tidligere.

Lovforslaget innebærer en ytterligere skjerping ved at skattefordeler i utlandet ikke lenger skal anses som forretningsmessige. Det vil derfor være uten betydning for omgåelsesvurderingen at skattyters disposisjon har forretningsmessige fordeler gjennom redusert beskatning i utlandet.

Totalvurderingen

I totalvurderingen skal det som før foretas en helhetlig vurdering. Momentene som listes opp i den foreslåtte lovbestemmelsen er ikke uttømmende. Domstolen er dermed gitt adgang til å utvise skjønn i den enkelte sak. Departementet har fremhevet at omgåelsesregelen kan brukes på nye og ukjente tilfeller.

Momenter i totalvurderingen

a) forretningsmessig egenverdi og andre virkninger av disposisjonen enn skattefordeler i Norge eller i utlandet

Departementet legger til grunn at disposisjonens ikke-skattemessige virkninger skal tillegges sentral vekt i totalvurderingen. Det skal foretas en nettovurdering, der ulemper ved disposisjonen reduserer betydningen av de forretningsmessige fordelene. Departementet fremhever at de ikke-skatterettslige virkningene må sammenholdes med størrelsen på skattefordelen.

b) skattefordelens størrelse og graden av skatteformål

Skattefordelens størrelse vil være sentralt for utfallet i saken, men også mindre skattefordeler kan få betydning dersom disposisjonen ellers har lav egenverdi og for øvrig fremstår som uhensiktsmessig. I samsvar med grunnvilkåret må skatteformålet være det hovedsakelige formålet med disposisjonen. Men jo høyere grad av skatteformål, desto mer taler det for omgåelse isolert sett.

c) om disposisjonen er en uhensiktsmessig vei frem til det økonomiske formål med disposisjonen

Denne del av totalvurderingen søker å ramme disposisjoner med unødvendige mellomledd, som er uhensiktsmessige, kompliserte og kunstige. Skattyter plikter imidlertid ikke å velge det alternativ som leder til mest skatt.

d) om samme resultat kunne vært oppnådd på en måte som ikke rammes av denne paragraf

Dette momentet tar sikte på skattefordeler som skattyteren ordinært ikke skulle ha oppnådd. I utredningen legges det til grunn at det derfor er et argument mot anvendelse av normen at skattyteren kunne oppnådd samme resultat på en annen måte som ikke kunne vært angrepet.

e) de aktuelle skattereglenes rettstekniske utforming, herunder om en regel er skarpt avgrenset tidsmessig, kvantitativt eller på annen måte

Disposisjoner som ligger innenfor skatteregler som oppstiller eksakte grenser i form av tid eller mengder, vil det normalt ikke være aktuelt å anvende omgåelsesregelen på. Dette gjelder selv om skattyter bevisst legger seg nær grensen, og selv om disposisjonens egenverdi tilnærmet er den samme som om grensen var blitt overskredet.

f) om skatteregler er utnyttet i strid med sitt formål eller grunnleggende hensyn

Det er nå bare regler utnyttet «i strid» med sitt formål som får betydning i totalvurderingen. Departementet fremhever at det sentrale vurderingstema for denne delen av vurderingen er om disposisjonen er i strid med formålet bak regelen som er forsøkt omgått.

Alt i alt kan vi nok med dette si at det er noe å tenke på fremover.