Skatt på utleie – når alle gode ting er fire

Store satsforskjeller

Kapitalinntekter og –gevinster beskattes som alminnelig inntekt med en skattesats p.t på 22 %. Inntekt- og gevinster opptjent som ledd i utøvelse av selvstendig næringsvirksomhet er i tillegg til skatt på alminnelig inntekt, gjenstand for trygdeavgift og trinnskatt. Marginal skattesats for næringsinntekt er p.t. 50,6 %.

Som et utgangspunkt regnes utleie av fast eiendom som passiv kapitalforvaltning, og netto utleieinntekter og gevinst ved salg av eiendommen skal skattlegges som kapitalinntekt. Dersom utleien har et slikt omfang at den kan karakteriseres som næringsvirksomhet, vil imidlertid både leieinntektene og gevinst ved salg av eiendommen regnes som næringsinntekt.

Den store forskjellen i skattesatser gjør at en ved utøvelse av utleievirksomhet må være bevisst på hvor grensene går, og hvordan eventuelt en kan innrette seg.

Grensen går ved fire utleieenheter

For at en aktivitet skal kunne karakteriseres som næringsvirksomhet, må det utøves aktivitet av en viss varighet og omfang som er egnet til å gi overskudd, og aktiviteten må være utøvet for egen regning og risiko.

Grensedragningen mellom passiv kapitalforvaltning på en ene side og næringsvirksomhet på den annen side, beror på en konkret helhetsvurdering av den aktiviteten som utøves.

Ved utleie av boligeiendom er det normalt aktivitetens omfang som vil være avgjørende for inntekten skal klassifiseres som kapitalinntekt eller næringsinntekt. Skatteetaten har i sin praksis lagt til grunn en generell regel som setter grensen ved fire boenheter. Dersom en personlig skattyter leier ut fem boenheter eller mer, er det en antakelse om at aktiviteten som utøves er av et slikt omfang at den ikke lenger kan karakteriseres som passiv kapitalforvaltning. Aktiviteten som utøves ved utleie av fire boenheter eller mindre anses ikke for å tilstrekkelig omfang til at en kommer over grensen til næringsvirksomhet.

Hvordan skal en telle?

Det er antall boenheter som er avgjørende for klassifiseringen, ikke antall eiere. Dersom to eller flere personer eier fem leiligheter eller mer sammen, og leilighetene leies ut for felles regning og risiko, vil utleien være næringsinntekt for sameierne. Skatterettslig vil sameiet anses som et ansvarlig selskap og sameierne som deltakere i det ansvarlige selskapet.

Ektefeller har som hovedregel felleseie, men det betyr ikke at de anses som sameiere i privatrettslig forstand. Det ektefellene hver for seg anskaffer for egne inntekter under samlivet, eies av den respektive ektefelle. Skattedirektoratet har en i en bindende forhåndsuttalelse, BFU 04/06, lagt til grunn at ektefeller ikke skal identifiseres ved vurderingen av om det drives virksomhet ved utleie av leiligheter. Forutsatt at ektefellene eier hver sine leiligheter (altså ikke anskaffet i sameie), ektefellene har risikoen for utleie av egne leiligheter, og utleieinntekten for de aktuelle leiligheten tilfaller den ektefellen som eier leiligheten, uttaler Skattedirektoratet at aktiviteten som utøves skal vurderes separat for den enkelt ektefelle. Det betyr at ektefeller som oppfyller forutsetningene i uttalelsen, hver kan eie og leie ut fire leiligheter uten at utleien anse som næringsinntekt.

Ingen regel uten unntak – intensiv korttidsutleie

Som nevnt, er grensen på fire boenheter satt ut fra en antakelse om at aktiviteten som utøves ved utleie av maks fire leiligheter er liten. Dersom utleievirksomheten krever et høyt aktivitetsnivå, typisk ved intensiv korttidsleie der det er behov for hyppig tilsyn, skifte av sengeklær, vask osv, vil utleie av et mindre antall leiligheter kunne anses som næringsvirksomhet. I en bindende forhåndsuttalelse, BFU 6/16, uttalte Skattedirektoratet at utleie av to leiligheter for kontinuerlig kortidsutleie via Airbnb utgjorde næringsvirksomhet.

Ved korttidsutleie kan aktiviteten ved utleie av kun én leilighet være tilstrekkelig til at utleien anses som næringsvirksomhet.

Tilpasningsmuligheter

Anskaffelse av den femte boenheten vil medføre at status endres fra passiv kapitalplassering til næringsvirksomhet for de øvrige fire leilighetene. Dersom en ønsker å investere i en femte leiligheten, bør denne derfor legges inn i et aksjeselskap.

Utleie av de fire boenhetene som eies privat anses da fortsatt som passiv kapitalplassering, med lav skattesats, mens netto leieinntekt for den femte leiligheten er skattepliktig i selskapet med sats p.t på 22 %. Dersom eieren tar ut inntekten etter skatt som utbytte fra selskapet, skattlegges det med en effektiv skattesats på 35,2 %. Samlet skatt for selskapet og aksjonæren er p.t. 49,5 %.

Dersom en privat eier fem leiligheter kan en ved å selge den ene leiligheten, tilpasse seg slik at næringsvirksomheten anses opphørt. Løpende netto leieinntekter vil da anses som kapitalinntekt. Det er imidlertid viktig å merke seg at gevinst ved salg av den femte leiligheten beskattes som næringsinntekt. Gevinst ved et framtidig salg av de fire gjenværende leilighetene skal også beskattes som næringsinntekt fordi leilighetene har vært driftsmidler i tidligere næringsvirksomhet.

Dersom det er aktuelt å overføre den femte leiligheten til eget aksjeselskap, anses dette som en skattepliktig realisasjon av leiligheten som utløser gevinstbeskatning. Ved gevinstberegningen skal leilighetens markedsverdi legges til grunn uavhengig hvilken pris som er avtalt mellom eieren og hans selskap.

Nye regler om skattlegging av privat konsum i selskap

Finansdepartementet sendte i mai i år ut et høringsnotat der det foreslås sjablonmessige særregler for beskatning av eier og selskap for å motvirke privat konsum i selskap.

Forslaget omfatter personlige eiere som direkte eller indirekte eier minst 50 % av et selskap som eier formuesobjekter av høy verdi som er egnet til privat bruk. Konkret gjelder forslaget boligeiendom, fritidseiendom, båt, fly og helikopter. For slike objekter skal eieren anses for å ha disposisjonsrett hele året, og en sjablongmessig beregnet verdi av disposisjonsretten er skattepliktig som utbytte til eieren. Dette skal gjelde uavhengig om eieren har benyttet objektet til privat bruk. Selskapet skal tilvarende uttaksbeskattes for den beregnede verdien.

Dersom en eier leiligheter gjennom et selskap, eller en vurderer å kjøpe den femte leiligheten som legges i et selskap, oppstår det spørsmål om det foreslåtte reglene vil komme til anvendelse, og i hvilket omfang.

Selv om forslaget går ut på at eieren skal anses for å ha disposisjonsrett hele året, forslår departementet at det ikke beregnes sjablonmessig tillegg for perioder der selskapet og eier kan dokumentere at objektet har vært benyttet i inntektsgivende aktivitet for selskapet. Det betyr at dersom selskapet kan dokumentere utleie av sine leiligheter gjennom hele året, skal verken selskapet eller eier skattlegges for privat konsum.

Om leilighetene i en periode står tomme, for eksempel mellom to leietakere, eller ved oppussing før ny leietaker kommer inn, forslår departementet at eieren og selskapet skal beskattet for beregnet verdi den tiden leiligheten står tom. Dette er kanskje en hensiktsmessig regel for et selskap som driver annen type virksomhet og i tillegg har en utleieleilighet, men vil være urimelig for eieren av et selskap hvor utleieaktiviteten er eneste aktivitet som utøves i selskapet. Departementet har sett problemstillingen, og har bedt høringsinstansene om innspill på en unntaksregel som kan fange opp dette, og hvordan denne kan utformes. Om selskaper som kun eier én leilighet (den femte leiligheten) vil omfattes av en slik unntaksregel, er usikkert.

Avslutning

Ved utleievirksomhet vil det skattemessig lønne seg å eie og leie ut 4 boenheter privat, og legge boenhet nr. 5 i et eget selskap. Forutsatt at utleie fra selskapet kan dokumenteres, vil de foreslåtte reglene skattlegging av privat konsum ikke medføre skjerpet beskatning.