Underskudd – en skatteposisjon som fremføres eller tilbakeføres mot inntekter

Se mer nedenfor om de ulike situasjonene en underskuddsposisjon kan utnyttes.

1. Fradragsrett for underskudd

Underskudd som har oppstått et år kan føres til fradrag i underskuddsåret. Underskuddet må skyldes fradragsberettigede kostnader eller tap. Underskudd er ikke fradragsberettiget når aktiviteten det har oppstått i, ikke har økonomisk formål.

2. Underskudd kan fremføres

Udekket underskudd oppstått ved skattleggingen i et tidligere år kan fremføres mot positiv alminnelig inntekt i senere inntektsår hos samme skattyter. Det er ingen tidsbegrensning for adgangen til fremføring av ikke-benyttet underskudd. Merk imidlertid at det tidligere var en tiårsfrist, frem til 2005. Underskudd som i inntektsåret 2005 eller tidligere falt bort som følge av den dagjeldende tiårsfristen, kan ikke fremføres til fradrag.

Selskapet må kreve fradrag for tidligere års underskudd. Underskuddet fremføres mot alminnelig inntekt det første året så langt denne er positiv. Det er ikke adgang til å utsette fradraget til et senere år. Dette gjelder selv om inntekten er så lav at fradraget for underskudd ikke vil få noen skattevirkning. Dersom et selskap et år unnlater å kreve fradrag for hele eller en del av det fremførbare underskuddet, bortfaller adgangen til å

fremføre denne delen av underskuddet til fradrag i senere års inntekt.

3. Underskudd i et konsernselskap kan utlignes mot inntekt i annet konsernselskap- konsernbidrag

Det er i henhold til skatteloven anledning til å samordne overskudd og underskudd mellom konsernselskaper hjemmehørende i Norge. Det er et krav at selskapene inngår i et skattekonsern, dvs. at morselskapet i konsernet eier mer enn 90 % av aksjene i datterselskapet, og har en tilsvarende del av de stemmer som kan avgis på generalforsamlingen. Kravet til over 90 % eierandel må være oppfylt ved utgangen av inntektsåret, per 31. desember.

Samordning av underskudd i et selskap mot overskudd i andre konsernselskaper kan skje ved at et selskap innen konsernet med skattepliktig overskudd, gir konsernbidrag til et annet selskap innen konsernet som går med underskudd. Det selskap som gir konsernbidrag får fradrag. Det selskap som mottar konsernbidrag inntektsfører dette, men konsernbidraget vil utlignes mot underskuddet i selskapet. På denne måten kan konsernets totale skattebelastning reduseres.

4. Skatteposisjonen kan være gjenstand for gjennomskjæring ved oppkjøp, fusjon, fisjon mv

i)Tidligere ulovfestet gjennomskjæring – nå lovfestet regel

Det kan være fristende å kjøpe et selskap som har underskuddsposisjon for å ha mulighet til å utligne underskuddet mot overskudd gjennom avgivelse og mottak av konsernbidrag i et konsern. Det aksepteres ikke uten videre av skattemyndighetene. Det er lang rettspraksis for at skatteetaten kan sette til side de skattemessige virkninger ved erverv av et tomt selskap med underskuddsposisjon (såkalt gjennomskjæring). Hvor mye eller lite som kan være igjen i et selskap uten at underskuddet faller bort, har vært vurderingstema i flere høyesterettsdommer. Den tidligere ulovfestede gjennomskjæringsregelen er fra 1. januar 2020 lovfestet i skatteloven § 13-2.

Nærmere om den lovfestede gjennomskjæringsregelen se:

https://www.raeder.no/aktuelt/gjennomforing-av-fusjoner-og-fisjoner-i-2019--og-ny-regel-om-gjennomskjaring-fra-20202/

 

https://www.raeder.no/aktuelt/skatterettslig-gjennomskjaring--hvor-er-vi-na/

 

ii)Spesialregel i sktl § 13-3 – avskjæring av retten til å utnytte underskuddsposisjonen

Retten til fremføring av underskudd kan falle bort ved fusjon, fisjon eller annen transaksjon hvor utnyttelsen av underskuddsposisjonen er det overveiende motivet for transaksjonen.

Denne avskjæringsregelen ble innført i 2004 på bakgrunn av at skatteetaten hadde tapt flere saker i høyesterett og nok mente det var behov for en avskjæringsregel i disse situasjonene, fordi det var vanskelig å nå frem i saker med den ulovfestede gjennomskjæringsregelen.

Terskelen for å avskjære et underskudd til fremføring etter bestemmelsen i sktl § 13-3 er lavere enn etter den nå lovfestede gjennomskjæringsregelen i sktl § 13-2. Bestemmelsen kan komme til anvendelse selv om det er et ikke uvesentlig forretningsmessig motiv og kan få anvendelse på tilfeller der det ikke ville vært aktuelt å anvende |omgåelsesregelen i § 13-2.

For nærmere informasjon om skatteloven §13-3 (tidligere §14-90), se:

https://www.raeder.no/aktuelt/avskjaring-av-underskudd/

 

iii) Ikke gjennomskjæring dersom kjøper ikke er i posisjon til å utligne underskuddet

Det har vært diskutert når avskjæringsregelen i skatteloven § 13-3 kan komme til anvendelse.

I et vedtak fra skatteklagenemnda fra 2020 (SKNs vedtak av 24.06.20) kom skatteklagenemnda til at avskjæringsregelen i sktl. § 13-3 ikke kunne anvendes overfor to selskapsaksjonærer som kjøpte 50 pst hver av aksjene i et selskap med fremførbart underskudd. Begrunnelsen var at det oppkjøpte selskapet ikke ble del av et skattekonsern og at det derfor ikke var mulig å utnytte det fremførbare underskuddet:

«Sekretariatet forstår forarbeidene til skatteloven § 14-90 dithen at man som hovedregel ikke ønsket å ramme aksjeoverføringer i tilfeller hvor det ikke ble dannet skattekonsern. Sekretariatet bemerker likevel at det vil kunne stille seg anderledes ved kjøp av aksjeselskaper hvor det puttes inn annen type virksomhet, jf HR-2018-2338-A (Bravo Kapital). (…) Sekretariatet er enig med skattepliktige i at aksjetransaksjonene i seg selv i dette tilfellet ikke medførte noen økt misbruksfare. Sekretariatet er også enig med skattepliktige at det først ved en eventuell senere transaksjon, f.eks. fusjon eller konserndannelse, hvor selskapet på den måte kommer i posisjon til å utnytte underskuddet til fremføring kan bli aktuelt å anvende skatteloven § 13-3.»

Det ble ikke ansett sannsynliggjort at utnyttelse av skatteposisjonen var det overveiende motivet med aksjekjøpet, da skatteposisjonen ikke var mer utnyttbar etter aksjekjøpet sammenlignet med før aksjekjøpet. Skatteklagenemnda mente at det var først når selskapet kom i posisjon til å kunne benytte underskuddet, at det kunne være aktuelt å benytte avskjæringsregelen i skatteloven § 13-1.

Skatteloven § 13-3 omfatter ikke kjøp av aksjer fra privatpersoner og rammer derfor ikke en person som kjøper selskap med underskudd. Vurdering av gjennomskjæring må i så fall skje etter den ulovfestede gjennomskjæringsregelen. Men også her må det være et argument mot gjennomskjæring at en privatperson som kjøper et selskap med underskudd, ikke er i posisjon til å utnytte underskuddet.

5. Tilbakeføring av underskudd ved opphør av næring

Dersom et selskap opphører med virksomhet kan underskudd i opphørsåret tilbakeføres til fradrag i inntekten i året før og/eller to år før opphørsåret. Dette følger av skatteloven § 14-7. Underskuddet må skrive seg fra den opphørte virksomheten og ikke være dekket av andre inntekter samme år. Det er ikke adgang til ytterligere tilbakeføring utover de to foregående årene før opphørsåret.

I stedet for tilbakeføring av underskuddet, kan selskapet velge å fremføre underskuddet til fradrag i inntekt senere år. Selskapet kan også velge å tilbakeføre en del av underskuddet til året før opphørsåret, og fremføre det overskytende. Dersom selskapet ønsker å benytte muligheten til å tilbakeføre underskuddet til to år før opphørsåret, må underskuddet imidlertid først avregne mot hele inntekten for året før opphørsåret.

Udekket underskudd ved oppløsning av selskap kan tilbakeføres.

Et selskap som opphører med virksomhet kan kreve tilbakeføring av udekket underskudd. Tilbakeføringen gjennomføres ved at skattekontoret endrer fastsettingen for tidligere år. Selskapet vil så få nytt skatteoppgjør, der underskuddet er avregnet mot inntekt tidligere år.

6. Korona-regel; tilbakeføring hvis underskudd i inntektsåret 2020

Selskaper har gjennom særlige bestemmelser i skatteloven (§§ 16-60 flg.) fått en midlertidig mulighet til å tilbakeføre inntil 30 millioner kroner av selskapsunderskudd i inntektsåret 2020 mot beskattet overskudd i inntektsårene 2018 og/eller 2019. Det gis ikke fradrag i skatt for underskudd som overstiger samlet positiv alminnelig inntekt for det forutgående året og det nest forutgående året. Det gis ikke fradrag i skatt for del av underskudd som overstiger 30 millioner kroner.

Skatteverdien av underskudd i 2020 vil bli utbetalt til bedriftene ved skatteoppgjøret i 2021. Skattesatsen er 22 %. Det innebærer at dersom selskapet har et underskudd på kr 1 million i 2020, og det hadde mer enn 1 million i beskattet overskudd i 2018 og/eller 2019, så vil det utbetales kr 220 000 ved skatteoppgjøret.

Det er et krav at selskapet ikke er oppløst i 2020. I så fall kan selskapet benytte tilbakeføringsadgangen som er nevnt under pkt 5. Det er særlige regler der selskapet har vært involvert i fusjon eller fisjon enten i 2020 eller i 2018 og/eller 2019.

Merk at dersom skattyter oppnår akkord eller gjeldsettergivelse i 2020, skal skattefradrag bare gis for den delen som overstiger det ettergitte gjeldsbeløpet. Det vil i så fall si at de samlede fremførbare underskuddene skal reduseres med det beløpet som er ettergitt. Akkord eller gjeldsettergivelse som skjer i 2021, skal ikke påvirke tilbakeføringsmuligheten i 2020.

Tilbakeføringen vil rent teknisk gjennomføres ved at skatteverdien av underskudd i 2020 som faller innenfor vilkårene, vil bli utbetalt til bedriftene ved skatteoppgjøret i 2021. Beregningen og utbetalingen vil skje automatisk. Selskapene trenger altså ikke foreta seg noe for å få utbetalt skatteverdien av underskuddet. Selskaper som ikke ønsker å være omfattet av ordningen må be om det i forbindelse med innlevering av skattemeldingen for inntektsåret 2020.