Ikke overbevisende fra Riksrevisjonen

Riksrevisjonens problemstilling

Rapporten ble offentliggjort den 11. november. På side 15 i rapporten blir problemstillingen om tilleggsskatt formulert slik:

«Etterlever Skatteetaten skatteforvaltningslovens bestemmelser om å ilegge tilleggsskatt når merverdiavgiftspliktige gir uriktige eller ufullstendige opplysninger eller unnlater å gi opplysninger?»

Riksrevisjonens rettslige vurderinger av reglene om tilleggsskatt er svært knappe. Det vises til skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd som gir hjemmel til å ilegge tilleggsskatt. Det vises også til bestemmelsen i annet ledd og § 14-4 som oppstiller unntak. Riksrevisjonen konkluderer med at tilleggsskatt skal ilegges med utgangspunkt i objektive kriterier. Hvis det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, eller unnlatt å gi opplysninger, skal det ilegges tilleggsskatt med mindre noen av unntakene kommer til anvendelse.

Utplukket av saker

På side 39 i rapporten fremgår grunnlaget for Riksrevisjonens kontroll av bruken av tilleggsskatt. For perioden 1.1.2022 til 31.10.2024 er det valgt ut 25 tilfeldige saker hvor det ikke er ilagt tilleggsskatt. Dette høyst begrensede utvalget av saker er grunnlaget for konklusjonen om bruken av tilleggsskatt. Riksrevisjonen er av den oppfatningen at i 20 av de 25 sakene skulle det vært ilagt tilleggsskatt.

Riksrevisjonen har påpekt at saksbehandler i de fleste av de 20 sakene ikke har begrunnet hvorfor det ikke ilegges tilleggsskatt. Av de sakene hvor det er gitt begrunnelse, er det brukt feil standardiserte valg. Det er for eksempel fremhevet i rapporten at saksbehandler har benyttet det standardiserte alternativet «ingen opplysningssvikt» når det klart er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger.

Finansdepartementet åpner for fravalg

Finansdepartementet har i forarbeidene til skatteforvaltningsloven åpnet opp for at skattemyndighetene av ressurshensyn kan prioritere hvilke saker som skal forfølges med tilleggsskatt. Finansdepartements tolking vil være førende for Skatteetaten. Skattemyndighetene kan derfor på bakgrunn av ressurssituasjonen til en viss grad prioritere hvilke saker som skal forfølges med tilleggsskatt. Hvorvidt saksbehandler har dette alternativet å velge fremgår ikke av rapporten. Dersom det av hensyn til ressurssituasjonen ikke bør ilegges tilleggsskatt, og saksbehandler ikke har mulighet til å velge dette alternativet, er det ikke så overraskende at man kan krysse av feil i etatens interne skjema, men rettslig sett kan skattekontoret ha hjemmel til å ikke ilegge tilleggsskatt.

Finansdepartementet har også i tolkingsuttalelse fra 2012 gitt uttrykk for at unnskyldningsgrunner bør benyttes i større utstrekning. Denne uttalelsen er det også vist til i forarbeidene til skatteforvaltningsloven hvor det også fremheves at terskelen for bruk av unnskyldningsgrunner bør senkes ytterligere.

Glemt EMK?

Riksrevisjonen vurderer ikke betydningen av EMK for adgangen til å ilegge tilleggsskatt. Slik rettstilstanden er fremstilt i rapporten, kan man få inntrykk av at tilleggsskatt skal ilegges på et objektivt grunnlag. Dette er ikke så enkelt. Tilleggsskatt anses som straff etter EMK. Dette har rettslige konsekvenser som Riksrevisjonen ikke vurderer overhodet.

Spørsmålet om det kan ilegges sanksjoner på objektivt grunnlag ble vurdert i en kjennelse i Høyesterett i 2023, dvs før Riksrevisjonens rapport ble ferdig. Høyesteretts kjennelse gjaldt ikke tilleggsskatt, men avgjørelsen er inntatt i skatteforvaltningshåndboken under reglene om tilleggsskatt, og avgjørelsen er etter sitt innhold relevant for tilleggsskatt.

Saken gjaldt ileggelse av en administrativ sanksjon mot et transportselskap for brudd på kjøre- og hviletidsbestemmelsene. Et sentralt spørsmål var om gebyret kunne ilegges på objektivt grunnlag. Gebyret var ikke straff etter norske regler, men det var straff etter EMK. Dette er tilsvarende for tilleggsskatt. Tilleggsskatt er ikke ordinær straff etter skatteforvaltningsloven, men det er en sanksjon som er straff etter EMK. Dette er sikker rett, og konstatert i flere avgjørelser i Høyesterett.

Spørsmålet om EMK var til hinder for å ilegge reaksjoner på objektivt grunnlag ble drøftet av Høyesterett i premiss 26 flg. Det er vist til en rekke avgjørelser i EMD og førstvoterendes oppsummering fremgår i premiss 45:

«(45)     EMDs praksis må etter mitt syn forstås slik at det ikke er utelukket at reaksjoner som etter EMK anses som straff, kan ilegges på objektivt grunnlag, det vil si uten at det bevises at enkeltpersoner har utvist skyld. Dette gjelder likevel bare innenfor nokså begrensede rammer. Det må foretas en forholdsmessighetsvurdering, der innholdet og alvoret i både handlingen og sanksjonen skal inngå. Videre må det være en mulighet for den som anklages, til å fri seg fra ansvar. Ansvaret kan dermed ikke være fullt ut objektivt i enhver sammenheng – det må være mulig å påberope fritaksgrunner.

(46)       Objektivt straffansvar fremstår etter dette i første rekke anvendelig ved ulike former for masseovertredelser, der handlingen ikke er svært alvorlig, og dermed i liten grad stigmatiserende, og reaksjonen er moderat.»

Som det fremgår av Høyesteretts premiss, er det nokså begrensede rammer for å ilegge sanksjoner på objektivt grunnlag. Det må være mulighet for å påberope seg fritaksgrunner. Selv om Riksrevisjonens drøftelse er tynn vises det til fritaksgrunner i skatteforvaltningsloven, men dette er ikke tilstrekkelig. Det må også foretas en forholdsmessighetsvurdering der innholdet og alvoret i både handlingen og sanksjonen skal inngå.

Ikke overbevisende fra Riksrevisjonen

Det problematiske med rapporten er at et helt sentralt regelverk, EMK, ikke drøftes. Man kan få et inntrykk av at det er krystallklart at tilleggsskatt kan ilegges på objektivt grunnlag. Særlig etter Høyesteretts avgjørelse fra 2023 er ikke dette så enkelt. I tillegg har Skatteetaten grunnlag fra Finansdepartementets retningslinjer til å la være å ilegge tilleggsskatt ut fra ressurs- og kapasitetshensyn.

Riksrevisjonens drøftelse av de rettslige sidene ved ileggelse av tilleggsskatt er ikke overbevisende. Vi håper at rapporten ikke blir førende for videre praksis.