Refusjon av kildeskatt etter USA avtalen.

 

1. Bakgrunn

I november 2024 behandlet Skatteklagenemnda i stor avdeling en klage som gjaldt refusjon av kildeskatt.

Skattyter var et amerikansk såkalt «regulated investment company» (RIC) som hadde søkt om refusjon av kildeskatt på utbytte mottatt fra norske selskaper. Hovedspørsmålet var om skatteavtalen mellom Norge og USA artikkel 20 kom til anvendelse, og om fondet hadde krav på redusert kildeskattesats etter skatteavtalen artikkel 8.

Det amerikanske fondet anførte prinsipalt at fondet var omfattet av fritaksmetoden og at utbytte av den grunn ikke var skattepliktig til Norge. Subsidiært anførte fondet at det hadde krav på redusert kildeskattesats på 15 % etter skatteavtalen mellom Norge og USA artikkel 8. Fondet mente det var virkelig rettighetshaver («beneficial owner») til utbyttet.

Skattekontoret avslo søknaden om refusjon, med henvisning til at fondet ikke oppfylte vilkårene for å være "beneficial owner" i henhold til skatteavtalen mellom Norge og USA.

2. Sekretariatets Vurderinger

Sekretariatet konkluderte med at fritaksmetoden ikke kom til anvendelse, da skattepliktige ikke var reelt etablert og drev reell økonomisk aktivitet i en EØS-medlemsstat. Dette var nemnda enig i og skattyter fikk på dette punktet ikke medhold. Dette punktet i vedtaket er ikke kontroversielt. Det er tolkingen av skatteavtalen som er det interessante i saken.

Sekretariatet la til grunn at fondet var en "person bosatt i De Forente Stater" og dermed berettiget til redusert kildeskattesats på 15 % etter skatteavtalen artikkel 8. For inntektsårene 2014 til 2016 var det trukket 25 % og følgelig ble skatten redusert for disse årene. Dette ga nemnda sin tilslutning til. Vedtaket inneholder interessante drøftelser av om det var et krav til reell rettighetshaver («beneficial owner») etter avtalen og om den såkalte LOB («Limitation on Benefits») bestemmelsen medførte at fondet ikke fikk fordeler etter avtalen. 

3. Bosatt i usa?

Skatteavtalen mellom Norge og USA er av eldre dato. Den ble inngått i 1971 og er sist endret i 1980. Det er pågående forhandlinger om en ny avtale. Se vår artikkel i linken for mer informasjon om ny avtale.

Ny skatteavtale med USA i det blå?

Nemnda viste innledningsvis til at det er skattyter som har bevisbyrden dersom det kreves lemping etter skatteavtalen. Retten til redusert kildeskatt på utbytte etter skatteavtalen artikkel 8 kan gjøres gjeldende av personer som er bosatt i en av avtalestatene. I denne saken var det USA. Hvorvidt fondet i USA var «bosatt» i USA etter avtalen måtte vurderes etter artikkel 3. Her fremgår det at uttrykket «person bosatt i De Forente Stater» omfatter selskap i De Forente Stater. I artikkel 2 omfatter «selskap i De Forente Stater» et selskap som er stiftet og innrettet i henhold til lovgivningen i USA, enhver av dets delstater eller distriktet Columbia samt enhver enhet som ikke er registrert som selskap, men som behandles som et selskap i USA i skattemessig forstand.

Spørsmålet var derfor om skattyter organisert som et RIC var et selskap bosatt i USA. I så fall ville det i utgangspunktet ha krav på redusert kildeskattesats.

Skattyter fremla en bekreftelse fra amerikanske skattemyndigheter for enkelte av årene hvor det fremgikk at fondet er en «U.S. corporation» og «resident of the United States of America for purposes of U.S. taxation». Ettersom at fondet skulle anses som «bosatt» i USA skulle det derfor i utgangspunktet også ha skatteavtalebeskyttelse.

4. Beneficial owner?

Nemnda var imidlertid ikke helt i mål selv om selskapet var bosatt i USA etter avtalen, og reiste spørsmål om det måtte innfortolkes et krav om at fondet var reell rettighetshaver («beneficial owner») av utbyttet. Et slikt krav fremgår ikke av skatteavtalens ordlyd, men nemnda konkluderte med at et slikt krav måtte innfortolkes under henvisning til en uttalelse fra Finansdepartementet. Formålet med et slik vilkår er å hindre såkalt «treaty shopping». Det er et omgåelsessynspunkt som ligger bak vilkåret. Man skal unngå bruk av mellommenn for å oppnå reduserte kildeskattesatser etter skatteavtalen.

Dersom det amerikanske fondet har en umiddelbar plikt til å utdele pengene videre, kan dette tilsi at fondet ikke er reell rettighetshaver til midlene. Nemnda konkluderte med at den plikten fondet hadde til å betale midlene videre var så generell og diskresjonær at fondet måtte defineres som reell rettighetshaver til utbytte fra Norge.

5. Unntak etter «Lob-bestemmelsen»?

Så langt var konklusjonen at fondet var omfattet av skatteavtalen og hadde krav på redusert kildeskattesats etter utbyttebestemmelsen. Skatteavtalen med USA har imidlertid en særregel i artikkel 20 som nemnda også måtte ta stilling til.

Skatteavtalens artikkel 20 gjelder investerings- og holdingsselskaper, og er en såkalt LOB-bestemmelse som begrenser selskapenes adgang til fordeler etter skatteavtalen. Dette omfatter redusert skattesats etter utbyttebestemmelsen.

Selv om fondet var reell rettighetshaver og dermed i utgangspunktet hadde krav på redusert kildeskattesats etter utbyttebestemmelsen i avtalen, kunne fondet risikere å miste denne fordelen etter artikkel 20.

Det er to vilkår i artikkel 20 som må være oppfylt dersom selskapet skulle miste fordelen til redusert kildeskattesats. For det første måtte selskapet på grunn av særregler i USA pålegges en vesentlig lavere skatt i USA enn det som vanligvis pålegges selskapsoverskudd i USA. I tillegg måtte fondet direkte eller indirekte inneha minst 25 % av aksjekapitalen i det norske selskapet.

Nemnda konkluderte med at artikkel 20 ikke kom til anvendelse da fondet ikke var underlagt særregler som medføre en vesentlig lavere skatt enn normalt.

6. Vedtak

Skatteklagenemnda vedtok enstemmig at fritaksmetoden ikke kom til anvendelse. Skattyter fikk derfor ikke medhold i at det ikke var hjemmel til å ilegge kildeskatt. Derimot fikk skattyter delvis medhold fordi nemnda konkluderte med at ilagt kildeskatt skulle reduseres til 15 % etter skatteavtalen for inntektsårene 2014 til 2016. For inntektsåret 2013 var det allerede ilagt kun 15 % slik at skattyter ikke fikk medhold for dette året.

Saken viser kompleksiteten i gjeldende skatteavtale med USA. Det er ingen tvil om at mange venter på at den nye avtalen skal bli ferdigforhandlet.

I gjeldende skatteavtale er både bostedskravet og den såkalte LOB bestemmelsen vanskelig tilgjengelig i praksis. Vi har imidlertid fått en ytterligere avklaring om anvendelsen av RIC og artikkel 20 ved at de to avtalestatene høsten 2024 inngikk en protokoll hvor det fremgår at et RIC ikke skal være omfattet av artikkel 20. Denne protokollen gjør at vedtaket ikke er så sentralt for senere saker for så vidt gjelder forholdet mellom RIC og artikkel 20.

Et annet spørsmål er om saken har overføringsverdi til andre skatteavtaler. Dette gjelder kravet til reell rettighetshaver («beneficial owner»).