Merverdiavgift og utbygging – uriktig utvikling på gang?

Omsetning og utleie av fast eiendom er i utgangspunktet unntatt fra merverdiavgiftsloven.

Dette innebærer at næringsdrivende, private og offentlige, som utvikler eiendom for salg eller utleie ikke får refundert merverdiavgiften på utviklings- og byggekostnadene. Et praktisk viktig unntak fra dette utgangspunktet er adgangen til frivillig registrering av virksomhet som består i utleie av bygg eller anlegg til leietakere som er registrert i Merverdiavgiftsregisteret og som bruker lokalene i avgiftspliktig virksomhet.

Dersom utleier velger å være frivillig registrert for utleievirksomheten, plikter han å fakturere leie med tillegg av merverdiavgift. Samtidig får han en rett til å fradragsføre merverdiavgift på kostnader knyttet til de utleide arealene. Adgangen til frivillig registrering i Merverdiavgiftsregisteret gjelder også før utleieobjektet er ferdigstilt og leie faktureres. Slik forhåndsregistrering gir den næringsdrivende rett til å få refundert merverdiavgift løpende under utviklings- og byggeprosessen knyttet til de deler av eiendommen hvor det inngås leiekontrakter med leietakere som er registrert i Merverdiavgiftsregisteret eller har rett til merverdiavgiftskompensasjon.  

Skattedirektoratets prinsipputtalelse

Skattedirektoratet fikk en henvendelse om å avgi en bindende forhåndsuttalelse som ga svar på om selskap X (som foretok en rekke forberedende arbeider på en tomt) kunne fradragsføre inngående merverdiavgift på anskaffelsene. Det var på det rene at anskaffelsene gjaldt forberedende arbeider forut for oppføringen av et fabrikkbygg som ville bli brukt i avgiftspliktig virksomhet. Spørsmålet var imidlertid om selskap X kunne beholde fradraget for merverdiavgiften på tomtearbeidene ved overdragelse (fisjon eller salg) til Z AS forutsatt at det ble inngått formriktig justeringsavtale.

Skattedirektoratet fant at vilkårene for å avgi en bindende forhåndsuttalelse ikke var oppfylt. Istedenfor ble det avgitt en veiledende uttalelse om forståelsen av kapitalvarebegrepet.

Spørsmålet var om følgende arbeider utgjorde en kapitalvare i henhold til merverdiavgiftsloven:

«Arbeidene består som nevnt av flytting av landbruksjord, steinsprenging, legging av fiberduk og fordeling av pukk utover tomten. Arbeidene opplyses å være utført som en sammenhengende operasjon med det formål å gjøre tomten egnet for utbygging.»

Verdien av arbeidene utgjorde 36,5 MNOK ekskl. merverdiavgift, og var ferdig utført 18. juni 2018.

Skattedirektoratet konkluderte med at arbeidene ikke kunne anses å utgjøre en kapitalvare. Direktoratet baserer sin konklusjon på at grensen for hva som utgjør en kapitalvare må trekkes ved selve «fundamenteringen» av bygget som skal oppføres. Forannevnte innebærer at grensen for hva som utgjør en kapitalvare ligger i skjæringspunktet klargjøring/planering av tomt og selve fundamenteringen av bygget.

Direktoratet begrunner sin konklusjon i en tolkning av den såkalte Mandaldommen (Rt. 2014 s. 1229). Mandaldommen gjaldt bl.a. spørsmål om det som ble overdratt mellom partene i saken kunne anses for å utgjøre en kapitalvare i merverdiavgiftslovens forstand. Høyesterett kom enstemmig til at rene prosjekteringskostnader slik som kostnader til arkitekt etc. ikke kunne anses som en kapitalvare da det ikke var igangsatt fysiske byggearbeider. Samtidig delte Høyesterett seg i spørsmålet om rivningsarbeidene kunne anses som en kapitalvare, hvor flertallet på fire dommere mente at rivningsarbeidene ikke kunne anses som en kapitalvare i den aktuelle saken, selv om dette kunne være tilfellet i andre saker.

Vårt syn

Etter vårt syn kan det stilles spørsmålstegn ved om Skattedirektoratet har foretatt en korrekt juridisk vurdering av de gjeldende rettskildene når den uttaler at arbeidene i uttalelsen ikke kan anses omfattet av kapitalvarebegrepet i merverdiavgiftsloven. For det første mener vi at lovens ordlyd «fast eiendom som er gjenstand for» ikke kan sies å utelukke at også tomteopparbeidelser kan anses for å utgjøre en kapitalvare forutsatt at de øvrige vilkårene er tilstede. I den forbindelse viser vi bl.a. til at begrepet «fast eiendom» i utgangspunktet er et vidt begrep som omfatter både bebygget og ubebygget grunn, bygninger og diverse typer anlegg mv. Dette er også lagt til grunn av direktoratet selv i Merverdiavgiftshåndboken (utg. 2018 side 98). Merverdiavgiftshåndboken er en håndbok som utgis på årlig basis, og som direktoratet selv står bak.

Videre er det slik at en næringsdrivende utleier således kan bli frivillig registrert for både utleie av et bygg og et anlegg. Eksempel på et forholdsvis enkelt anlegg er en tomt som opparbeides og innrettes for utleie av parkeringsplasser. I så fall er det naturlig at også kostnader til opparbeidelsen av et slikt anlegg skal kunne utgjøre en kapitalvare i merverdiavgiftslovens forstand, herunder at det er mindre som skal til før arbeidene som gjelder et anlegg utgjør en kapitalvare. I tillegg viser vi til at Høyesterett i den såkalte Avinordommen (HR-2017-2065-A) konkluderte med at opparbeidelse av vei, rundkjøring og annen offentlig infrastruktur således falt inn under definisjonen av kapitalvare. Slik sett mener vi at også opparbeidelsen av en tomt skal kunne anses som en kapitalvare.

I tillegg til ovennevnte viser vi til at lovens formål, at merverdiavgift ikke skal være en kostnad, forutsatt at anskaffelsen benyttes i avgiftspliktig virksomhet, også tilsier en vid forståelse av begrepet kapitalvare. I den forbindelse viser vi også til at vi ikke kan se at Høyesterett i Mandaldommen har lagt til grunn at klargjøring av tomt ikke skal kunne anses omfattet av kapitalvarebegrepet. Domspremissene bærer ikke preg av at dette var et uttrykkelig spørsmål for Høyesterett å ta stilling til i den aktuelle saken. Videre er vi også usikre på om det i praksis alltid vil være mulig å trekke et skille mellom hva som er planering og grunnarbeider og hva som er «fundamentering», slik Skattedirektoratet synes å forutsette i uttalelsen.

Uavhengig av hva man mener om uttalelsen, er den viktig å kjenne til. Uttalelsen understreker dessuten viktigheten av god planlegging og strukturering av byggeprosjekter.