Merverdiavgift på eiendomsskatt

Ifølge merverdiavgiftsloven er utgangspunktet at det er avgift på omsetning av alle varer og tjenester. Det finnes enkelte unntak fra dette. Blant annet er utleie av bygg og anlegg som et utgangspunkt unntatt fra merverdiavgiftsloven. Dette betyr at det i utgangspunktet ikke skal beregnes merverdiavgift ved utleie av bygg. Et unntak fra dette gjelder imidlertid for utleie av bygg hvor utleier er frivillig registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Unntaket innebærer at utleier skal beregne merverdiavgift dersom utleieforholdet omfattes av hans frivillige registrering.

En frivillig registrering omfatter utleie av lokaler til leietaker som (i) er registrert i Merverdiavgiftsregisteret og (ii) bruker lokalene i sin registrerte virksomhet.

Utgangspunktet

Beregningsgrunnlaget for merverdiavgiften er vederlaget, dvs. «alle kostnader ved oppfyllelsen av avtalen, enten de inngår i vederlaget eller det kreves særskilt betaling», jf. merverdiavgiftsloven §§ 4-1 og 4-2.

Uttrykket «kostnader ved oppfyllelsen av avtalen» har i praksis vært forstått slik at det kun omfatter «omkostninger som er nødvendige for at avtalen om levering skal kunne oppfylles». Spørsmålet har derfor vært om eiendomsskatten er en kostnad som er nødvendig for at utleier skal kunne oppfylle sine leveringsforpliktelser etter leieavtalen, dvs. stille leieobjektet til disposisjon for leietaker i tråd med leieavtalen.

Eiendomsskatt er en kostnad som gårdeier påføres uavhengig av om et bygg leies ut eller ikke. Slik sett utgjør eiendomsskatten ikke en kostnad som knytter seg til oppfyllelse av leieavtalen. Dette innebærer i så fall at den ikke inngår i beregningsgrunnlaget for merverdiavgift.

Fortolkningsuttalelsen

I en fortolkningsuttalelse 28. mars 2018 har Skatt øst imidlertid konkludert med at utleier plikter å beregne merverdiavgift av eiendomsskatt som kreves dekket av leietaker i et avgiftspliktig utleieforhold. Dette gjelder uavhengig av om eiendomsskatten dekkes som del av leievederlaget eller det kreves særskilt betaling for den. Skattekontoret mener altså at dette er en riktig forståelse av loven uavhengig av om eiendomsskatten er en nødvendig kostnad for oppfyllelsen av leieavtalen eller ikke. Det som er avgjørende er at det er avtalt at en slik kostnad utgjør en del av det totale vederlaget som leietaker skal betale.

Konsekvenser av fortolkningsuttalelsen

Fortolkningsuttalelsens konklusjon medfører ingen økte merkostnader for leietakere som driver fullt ut avgiftspliktig virksomhet, og heller ikke for leietakere som driver fullt ut ikke-avgiftspliktig virksomhet. Bakgrunnen for dette er at en fullt ut avgiftspliktig leietaker vil ha fradragsrett for merverdiavgiften som utleier beregner. For fullt ut ikke-avgiftspliktige leietakere skal utleier ikke beregne noe utgående merverdiavgift, noe som betyr at det i slike leieforhold ikke vil tilkomme noe merverdiavgift på eiendomsskatten som kreves dekket av leietaker.

Skattekontorets standpunkt kan imidlertid være problematisk for så vidt gjelder delvis avgiftspliktige leietakere. Med delvis avgiftspliktig leietaker forstår vi en leietaker som benytter leiearealet i både avgiftspliktig og ikke-avgiftspliktig virksomhet (såkalt myldreareal). For slike leietakere skal en frivillig registrert utleier beregne utgående merverdiavgift på (hele) eiendomsskatten som kreves dekket av leietaker. Leietaker må så fordele inngående merverdiavgift forholdsmessig, avhengig av hvor omfattende bruken av arealet i den avgiftspliktige delen av virksomheten er. Etter merverdiavgiftsforskriften § 2-3-1 er det bare adgang til frivillig registrering for arealer der leietakeren ville hatt (full eller forholdsmessig) fradragsrett for inngående merverdiavgift dersom leietakeren selv hadde investert i bygget eller anlegget. Dersom leietakeren selv hadde eid bygget og betalt eiendomsskatt direkte hadde det altså ikke påløpt noe merverdiavgift på denne. Slik sett kan ovennevnte uttalelse sies å være lite i samsvar med prinsippene som ordningen om frivillig registrering bygger på, i tillegg til at konklusjonen om at eiendomsskatt alltid skal inngå i beregningsgrunnlaget for merverdiavgift må kunne anses som noe tvilsom.